El nuevo régimen de las sociedades patrimoniales, heredero del régimen de transparencia fiscal, viene a sustituir la tributación de determinado tipo de sociedades que con anterioridad estaban sometidas a la transparencia fiscal. El régimen de transparencia fiscal pretendía impedir que, a través de sociedades interpuestas, se eludiera la progresividad del IRPF, para los socios personas físicas, remansando beneficios en las sociedades, que limitan su tributación al tipo proporcional del IS, el 35%, escapando de este modo a los tipos marginales máximos del IRPF, superiores a los del IS.

Por otra parte, las rentas empresariales no se veían afectadas por la transparencia fiscal, por lo que era legítimo constituir sociedades para el desarrollo de actividades empresariales con el fin de eludir la progresividad de las tarifas del IRPF, entendiéndose que el arrendamiento o compraventa de inmuebles constituye una actividad empresarial cuando se dispone de un local afecto al desarrollo de la actividad y se cuenta para su gestión con una persona contratada laboralmente a jornada completa.

No obstante, la transparencia fiscal dejaba de tener sentido desde el momento en que los grandes patrimonios mobiliarios podían remunerar sus rentas en las sociedades de inversión mobiliaria, que tributan por el IS al 1%, y los medianos patrimonios pueden refugiarlas en las instituciones de inversión colectiva, también gravadas por el IS al 1%. Y cuando reembolsan las participaciones acaban tributando al tipo del 15% del IRPF para las ganancias patrimoniales generadas en más de un año. Por otro lado, los grandes y medianos patrimonios inmobiliarios podían sortear la transparencia fiscal por aplicación de la citada “regla del local y el empleado” del artículo 25.2 de la Ley 40/1998 del IRPF. Por ello, el régimen de transparencia fiscal acababa generando más distorsiones que las que pretendía impedir, sobre todo en relación con las sociedades de profesionales y de artistas y deportistas, que se encontraban dentro de este régimen.

Así, el régimen de las sociedades patrimoniales sustituye a la transparencia fiscal, pero sólo en relación con las llamadas sociedades de mera tenencia.

6.1. Definición de sociedad patrimonial

Tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas.

b) Que más del 50% de su capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar hasta el cuarto grado inclusive.

El régimen de las sociedades patrimoniales no se aplicará en los siguientes casos:

• Cuando todos los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no tengan la consideración de sociedades patrimoniales.
• Cuando una persona jurídica de Derecho Público sea titular de más del 50% del capital social.
• Cuando los valores representativos del capital social coticen en Bolsa de valores.

La sociedad patrimonial se define como tal en función de las mismas características y circunstancias que la legislación precedente utilizaba para definir a las sociedades que debían tributar en régimen de transparencia fiscal, lo cual permite aprovechar toda la doctrina y jurisprudencia recaída.

6.2. Determinación de la base imponible

La sociedad patrimonial, en cuanto persona jurídica, es sujeto pasivo del IS y tributa por el IS. Sin embargo, su base imponible, el tipo de gravamen y las deducciones de la cuota, se regulan por las normas del IRPF.

La base imponible de la sociedad patrimonial no se determina a partir del resultado contable fiscalmente corregido, sino por la aplicación de las normas del IRPF con ciertas excepciones. A pesar de ello, en cuanto sujeto pasivo del IS, la sociedad patrimonial estará obligada a llevar contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio (artículo 133 del TRLIS).

De acuerdo con lo anterior, la base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, totalmente independientes (artículo 38 de la TRLIRPF).

Pero para determinar la base imponible no se practicarán reducciones por mínimo personal y familiar, excepción lógica porque la sociedad patrimonial no manifiesta la capacidad económica propia de personas físicas.

Además, para determinar la base imponible de la sociedad patrimonial no se aplican las siguientes normas del IRPF:

• Las relativas al mínimo personal y familiar.
• Las que regulan el diferimiento de las rentas obtenidas en la transmisión o reembolso de participaciones en instituciones de inversión colectiva a condición de reinversión [artículo 95.1.a) del TRLIRPF].
• Los porcentajes reductores de ganancias patrimoniales previstos en la disposición transitoria novena del TRLIRPF.
• Todos los porcentajes reductores de rentas previstos en el TRLIRPF.

No existen, por tanto, normas especiales, sino determinadas inaplicaciones de normas del TRLIRPF. Pero estas inaplicaciones no determinan la aplicación de las normas del TRLIRPF. Ninguna norma del TRLIS se aplica para determinar la base imponible de la sociedad patrimonial.

Casos particulares

Tributación de los dividendos internos.

Los dividendos percibidos por las sociedades patrimoniales por su participación en fondos propios de otras entidades se integran en la parte general de la base imponible, multiplicados por 1,4, y dan derecho a una deducción de la cuota de 0,4 sobre el importe de los mismos. Para dividendos procedentes de valores que otorgan un porcentaje de participación inferior al 5% la tributación efectiva no varía apreciablemente en relación con la que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del régimen general del TRLIS.

Tributación de los dividendos extranjeros.

Estos dividendos se integran en la parte general de la base imponible, sin que proceda la exención del artículo 21 del TRLIS. Por tanto su tributación es mucho más gravosa que la derivada del régimen general del TRLIS.

Deducción de cargas financieras.

Las cargas financieras son deducibles sin restricciones para determinar los rendimientos netos de las actividades económicas (artículo 26 del TRLIRPF), con la restricción de no exceder de los rendimientos íntegros, y no deducibles en el caso de rendimientos del capital mobiliario (artículo 24 del TRLIRPF).

Participaciones en instituciones de inversión colectiva.

No se aplica el diferimiento por reinversión en participaciones de instituciones de inversión colectiva previsto en el artículo 77.1 a) de la Ley 40/1998.

Imputación temporal de ingresos en operaciones financieras.

Los ingresos derivados de operaciones financieras se imputan, en el IRPF, al periodo impositivo en el que son exigibles [artículo 14.1 a) del TRLIRPF], mientras que el criterio general de imputación en el IS es el del devengo (artículo 19 del TRLIS).

Siendo esto así, el régimen de las sociedades patrimoniales es, en este crucial aspecto, más ventajoso que el régimen general del IS, puesto que dichos ingresos sólo se imputarán cuando puedan exigirse, aunque contablemente se hayan devengado.

No acogimiento al capítulo VIII del título VII del TRLIS.

La determinación de la base imponible de la sociedad patrimonial de acuerdo con las normas del IRPF determina la inaplicación del régimen del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que en presencia de importantes plusvalías latentes impedirá a las sociedades patrimoniales realizar operaciones de fusión o escisión.

Disolución de la sociedad patrimonial.

Cuando la sociedad patrimonial se disuelve obtiene una renta por diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales entregados a los socios y su valor de adquisición. A la misma conclusión debe llegarse en el caso de la separación de socios, reducción de capital con devolución de aportaciones en especie y distribución, también en especie, de la prima de emisión o de beneficios.

Subcapitalización.

Tratándose de arrendamiento de inmuebles en el marco de una actividad económica los intereses son fiscalmente deducibles, pero están afectados por la norma de subcapitalización del artículo 20 del TRLIS.

Cuando el arrendamiento no se realiza en el marco de una actividad económica (sociedades patrimoniales) los intereses son fiscalmente deducibles con el límite de los rendimientos íntegros, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21 del TRLIRPF, pero no les afecta la norma de subcapitalización.

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Material cedido por el Centro de Estudios Financieros
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